百家财税:房地产项目公司税务合规的“时间节

2020-12-15 11:09 admin

  梳理了房地产项目公司税务合规中的“时间节点”、“面积”两个重要因素相关的税收政策。

  百家财税:房地产项目公司税务合规的“时间节点”、“面积”和“业态”(点击链接查看原文)

  百家财税:房地产项目公司税务合规的“时间节点”、“面积”和“业态”(第二期)(点击链接查看原文)

  本期,我们继续为你带来第三个重要因素:开发产品“业态”!与“时间节点”、“面积”涉及较多税种不同,开发产品“业态”这一维度相关联的税种主要是土地增值税和企业所得税。

  “业态”是对房地产项目公司开发产品的分类。项目公司开发的产品按照“业态”分类,可以分为普通住宅、非普通住宅、非住宅(又称其他类型房产)。不同“业态”开发产品的主要界定标准如下:

  各省、自治区、直辖市要根据实际情况,制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。(见备注1)

  不能同时满足普通住宅三个判定条件的住宅是非普通住宅。非普通住宅一般指建筑面积较大的住宅,主要包括别墅、花园洋房等。

  除了住宅以外的非居住用房屋,主要包括办公用房、商业用房、厂房以及会所、物业管理场所、车库、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施房产等。

  备注1:根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办〔2005〕26号)第五条规定。

  土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额(不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为)。而增值额等于转让房地产的收入减除符合规定的扣除项目金额后的余额。土地增值税应纳税额计算公式如下:

  应纳税额=(转让房地产的收入-扣除项目金额)×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数

  我国实行商品房预售制度。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定,纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。预征和清算是房地产项目公司履行土地增值税纳税义务的两个不同的时间段。

  由于开发产品有不同的“业态”,不同业态的增值额和增值率并不一致。在一个房地产项目中,可能存在某种(些)“业态”开发产品有增值额,而其他“业态”开发产品没有增值额的情形;并且,对于普通住宅,增值率不超过20%的,免征土地增值税。因此需要在预征和清算环节按照不同开发产品“业态”分别计算税款和申报纳税。

  国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)“三、关于土地增值税的预征和清算问题”规定:各地要进一步完善土地增值税预征办法,根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况,区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型,科学合理地确定预征率,并适时调整。工程项目竣工结算后,应及时进行清算,多退少补。

  同时,《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)“一、土地增值税的清算单位”:开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。上述两个文件总体的指导原则是预征和清算时采用“三分法”(即普通住房、非普通住房、其他类型房产三种业态,以下简称“三分法”)。

  《中华人民共和国土地增值税暂行条例》授权各省、自治区、直辖市税务机关根据当地情况制定具体办法,各地在预征、清算的“业态”划分和收入、成本归集的政策规定存在较大差异。从总体上看,较为普遍的做法是按照“三分法”,也有部分省份采用“二分法”(即普通住宅、其他商品房)进行土地预征和清算。

  应纳税额=(转让房地产的收入-扣除项目金额)×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数

  从以上计算公式可以看出,土地增值税应纳税额计算有两个关键因素:一是转让房地产收入,二是扣除项目金额。

  由于预售或现房销售前需要事先取得《商品房预售许可证》,《商品房预售许可证》对开发产品“业态”的套数(普通住宅、非普通住宅)、个数(车库、车位)、面积(商铺)等有明确划分,加上可售开发产品同一“业态”或不同“业态”之间都有明确的物理界线(如“测绘面积”或墙体等),因此按照开发产品“业态”进行收入划分统计相对简单。以“三分法”为例,销售收入一般按照以下标准划分:

  实务中,对于产权车位(车库)、不能办理产权登记开发产品(如无产权车位)的税务处理是销售收入区分的一个难点。百家财税结合不同做法进行整理,列示如下:

  3、随房附赠销售的,如房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库,销售房屋为普通标准住宅的,地下室、车库按照普通标准住宅确定;销售房屋为非普通标准住宅或其他类型房产的,地下室、车库按照非普通标准住宅或其他类型房产项目确定。

  1、视同销售:与购房人签订合同,将停车场所在法律法规规定期限内的使用权(如转让使用权年限与所购房屋一致的,或者永久转让使用权的)转移给购房人的,向购房人取得的收入可视同销售,计入房地产转让收入(收入归属的“业态”需结合当地规定确定,可参考“一、产权车位、车库”的税务处理)。

  2、无产权或不能转让的车位、车库、车棚等,没有发生产权的转让,不属于土地增值税征税范围,其取得的使用权租金收入不作为转让房地产收入。

  项目公司转让房地产开发产品计算土地增值税时的“扣除项目金额”,主要包括取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本、开发土地和新建房及配套设施的费用、与转让房地产有关的税金和加计扣除等。

  包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为:以出让方式取得土地使用权的,为支付的土地出让金;以行政划拨方式取得土地使用权的,为转让土地使用权时按规定补交的出让金;以转让方式取得土地使用权的,为支付的地价款。

  包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。

  3、开发土地和新建房及配套设施的费用,是指销售费用、管理费用、财务费用(简称房地产开发费用),也称“三项费用”)。

  与房地产开发有关的费用直接计入当年损益,不按房地产项目进行归集或分摊。土地增值税相关法规规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊,并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5

  %以内予以扣除。凡不能提供金融机构证明的,利息不单独扣除,三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。

  包括在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税。因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。

  对从事房地产开发的纳税人,可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%的扣除。

  当符合应清算或可清算条件后,对已转让的开发产品进行土地增值税清算时按照房地产转让收入、扣除项目金额配比的原则,区分不同“业态”对成本、费用进行归集。一般情况下,可直接归属成本(含开发成本、税金及附加等,下同)直接计入相应的“业态”扣除项目金额,共同成本、可扣除费用按照受益原则通过“面积”(详见《百家财税:房地产项目公司税务合规的“时间节点”、“面积”和“业态”(第二期)》(点击链接查看原文))等维度加以分摊后分别计入对应“业态”扣除项目金额。

  1、做为可转让开发产品的(能够办理产权证(销售、预售许可证)的),直接成本+共同成本、费用分摊。

  2、公共配套设施成本费用扣除的一般原则:建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的,准予扣除相关成本、费用(一般做为共同成本、费用进分摊到可转让开发产品中);未移交的,不得扣除相关成本、费用。

  3、项目规划范围之外(如红线外)的成本、费用以及其他未经许可建设的建筑物、构筑物,其开发成本、费用一律不予扣除。

  备注2:扣除项目金额的规定涉及的内容较多,一般按照不可扣除、不可加计扣除、可以加计扣除三种,本文仅做概括介绍。如有兴趣,可查阅《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)、《国家税务总局关于印发/span土地增值税清算管理规程的通知》(国税发〔2009〕91号)及所在省、市具体政策规定。

  根据《国家税务总局关于印发/span房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》(国税发〔2009〕31号)规定,房地产项目公司销售未完工开发产品取得的收入,应当按照规定毛利率预缴企业所得税。预缴环节,按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额,开发产品成本不结转;开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。

  备注:开发产品“完工”的判断标准,除土地开发之外,房地产企业其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:

  开发产品已开始投入使用(房地产开发企业建造、开发的开发产品,无论工程质量是否通过验收合格,或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续,当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时,为开发产品开始投入使用,应视为开发产品已经完工。---(国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知(国税函〔2010〕201号)。

  与土地增值税不同,对转让开发产品取得收入的企业所得税税务处理不需要按“业态”进行划分。开发产品收入确认时需要重点关注收入的范围和时点两个方面。

  开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款,包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的,应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的,可作为代收代缴款项进行管理。

  企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售。视同销售确认收入(或利润)的方法和顺序为:

  (三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

  应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。

  应按销售合同或协议约定的价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

  应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现(采取包销方式委托销售开发产品的,包销期满后尚未出售的开发产品,企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现)。

  于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。

  在进行项目公司企业所得税税务处理时,必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。项目公司在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。

  项目公司开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中,应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象,共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。分摊计算“面积”维度详见《百家财税:房地产项目公司税务合规的“时间节点”、“面积”和“业态”(第二期)》(点击链接查看原文))

  实务中,项目公司一般按照可售开发产品不同“业态”(含住宅、别墅、商铺等)对成本、应计入开发产品成本的费用、税金及附加等(即成本支出的内容)按照一定的原则、程序进行归集和分摊;对不应计入开发产品的期间费用,区分不同情形准予当期扣除、在实际发生时扣除(如保证金(担保金))、限额扣除(如支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费))、不予扣除(如开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的,不得在税前扣除折旧费用)。

  指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

  与土地增值税中“取得土地使用权所支付的金额”和房地产开发成本“土地征用及拆迁补偿费”基本相符。

  指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

  指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

  指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

  指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

  指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

  项目公司企业所得税中的“开发间接费”与一般企业的“三项费用”相类似。而土地增值税中的“开发间接费”需满足与“直接组织、管理开发项目发生的费用”的标准才可列入扣除项目金额,范围较企业所得税中的开发间接费范围来的小。

  计税成本对象(成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目)的确定原则如下:

  开发产品能够对外经营销售的,应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的,可先作为过渡性成本对象进行归集,然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

  对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目,可作为一个成本对象进行核算。

  开发项目某组成部分相对独立,且具有不同使用功能时,可以作为独立的成本对象进行核算。

  开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的,应分别作为成本对象进行核算。

  开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的,要分别作为成本对象进行核算。

  开发项目属于受托代建的或多方合作开发的,应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

  1、项目公司在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本,其中,由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设,完工后有偿移交的,国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本,抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

  2、项目公司在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:

  (一)属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

  (二)属于营利性的,或产权归项目公司所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除项目公司自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。

  3、项目公司单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理。

  对当期实际发生的各项支出,按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类,并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

  对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本,

  并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

  对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配,其中应由已销开发产品负担的部分,在当期纳税申报时进行扣除,未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

  对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的,应按可售面积计算其单位工程成本,据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本,准予在当期扣除,未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

  对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用,应按分别建立明细台帐,待开发产品完工后再予结算。

  项目公司实际发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

  企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。

  已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的,应于移交时扣除。

  销售开发产品时向银行提供的保证金(担保金)不得从销售收入中减除,也不得作为费用在当期税前扣除,但实际发生损失时可据实扣除。

  出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。

  应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

  公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

  有关房地产项目公司税务合规的更多细节,百家财税将在后续推文中进一步分享,敬请关注!

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